Contrato de fiducia sobre aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico. -

La consulta versa sobre una sociedad no residente que está afecta a un sistema “club-trustee” de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico, cuya sede de dirección jurídica y administrativa efectiva se encuentra en Reino Unido. Según  afirma  el  consultante,  de  acuerdo  con  la  escritura  de  adaptación  del  régimen preexistente a la Ley de derechos de aprovechamientos por turnos de bienes inmuebles, de fecha 4 de febrero de 2001, e inscrita en el Registro de la Propiedad, la sociedad es dueña de pleno dominio de una serie de fincas situadas en España bajo un contrato fiduciario. En  virtud  de  la  escritura  de  fiducia  y el  documento  de  constitución del  club,  dicha  sociedad resulta ser la propietaria formal de las fincas en beneficio de los que sean socios del club por la adquisición del derecho de ocupación o turno en alguna de ellas. La dirección de esta sociedad pretende su traslado a España. En la consulta se indica que este tipo de sociedades son conocidas normalmente como “owning company”  y  tienen  a  su  nombre  una  serie  de  inmuebles  situados  en  España  cuyo  uso  está dividido  en  turnos  para  el  disfrute  de  los  compradores  de  dichos  turnos  vacacionales.  A  tal efecto, se indica que en los documentos públicos se deja evidencia de que la propiedad formal de  las  fincas  en  beneficio  es  propiedad  de  los  socios  del  club,  de  forma  que  la  “owning company” está obligada a devolver el importe que obtenga de una potencial venta. Asimismo,  en  la  consulta  se  define  la  fiducia  como  la  figura  mediante  la  cual  el  fiduciante transfiere  la  propiedad  o  dominio  de  uno  o  más  bienes  al  fiduciario,  a  fin  de  que  éste  los administre o enajene para cumplir con el objetivo de la fiducia definido por el fiduciante. Según se  indica,  en  este  tipo  de  contratos  necesariamente  hay  una  actividad  de  administración, además de la de custodiar y conservar los bienes o derechos entregados en fiducia.  Según  señala  el  consultante,  las  partes  principales  en  estos  tipos  de  contratos  son  las siguientes: - El fiduciario (o fideicomisario). Es la persona o sociedad encargada a la que el fiduciante le hace entrega de los bienes para que los administre o enajene según la finalidad establecida en el contrato. Esto es, la propiedad económica de los bienes no es del fiduciario,  éste solo los tiene en beneficio de otros que son los que obtienen los réditos y asumen los riesgos asociados a los inmuebles. - El beneficiario. Es la persona que se beneficia de la administración o enajenación de los bienes que realiza el fiduciario. En este caso los beneficiarios serían los socios o compradores de los turnos vacacionales que forman el club, entidad sin personalidad jurídica que actúa de forma parecida a una “comunidad de propietarios”. Los socios pagan los gastos de mantenimiento de los inmuebles y son en última instancia los dueños económicos de los mismos. A efectos del tratamiento contable de los inmuebles, en el texto de la consulta se remite a la Resolución del inmovilizado material y a los apartados 4. Elementos de las cuentas anuales y 5. Criterios  de  registro  o  reconocimiento  contable  de  los  elementos  de  las  cuentas  anuales,  del Marco  Conceptual  de  la  Contabilidad  recogido  en  la  primera  parte  del  Plan  General  de Contabilidad. Atendiendo  a  lo  indicado  anteriormente,  la  consulta  versa  sobre  el  registro  contable  de  los bienes  inmuebles  que  se  pretenden  trasladar  a  una  sociedad  de  un  fiduciario  español  en régimen de fiducia. En  primer  lugar,  es  preciso  señalar  que  la  respuesta  a  la  consulta  se  formula  desde  una perspectiva  estrictamente  contable  sin  entrar,  por  lo  tanto,  en  el  análisis  de  la  legalidad sustantiva en el Derecho español del negocio que constituye el supuesto de hecho. Asimismo, cabe señalar que la sociedad que formula la consulta es una sociedad extranjera a la que  no  le  resulta  de  aplicación  la  normativa  contable  española  y,  en  consecuencia,  este Instituto no es competente para pronunciarse acerca del registro contable que procede seguir en la operación. No obstante, considerando que la dirección de la sociedad pretende trasladarla a España se da respuesta a la consulta planteada de acuerdo con nuestra normativa. Respecto  a  la  regulación  del  aprovechamiento  por  turno,  cabe  mencionar  la  Directiva 1994/47/CE  del  Parlamento  Europeo  y del  Consejo,  de  26  de  octubre  de  1994,  relativa  a  la protección  de  los  adquirentes  en  lo  relativo  a  determinados  aspectos  de  los  contratos  de adquisición de un derecho de utilización de inmuebles en régimen de tiempo compartido, cuya transposición  se  realizó  por  la  Ley  42/1998,  de  15  de  diciembre,  sobre  derechos  de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles de uso turístico y normas tributarias. Posteriormente,  la  Directiva  2008/122/CE  del  Parlamento  Europeo  y  del  Consejo,  de  14  de enero  de  2009,  relativa  a  la  protección  de  los  consumidores  con  respecto  a  determinados aspectos  de  los  contratos  de  aprovechamiento  por  turno  de  bienes  de  uso  turístico,  de adquisición de productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio, deroga la Directiva 1994/47/CE. Con estos antecedentes, la Ley 4/2012, de 6 de julio, de contratos de aprovechamiento  por  turno  de  bienes  de  uso  turístico,  de  adquisición  de  productos vacacionales de larga duración, de reventa y de intercambio y normas tributarias, comprende tanto la transposición de la Directiva 2008/122/CE, en el título I, como la incorporación de la Ley 42/1998, en los títulos II y III, con las adaptaciones que requiere esta nueva Directiva. La definición del contrato de aprovechamiento por turno del artículo 2 de la Ley 4/2012, de 6 de julio, es la siguiente: “Se entiende por contrato de aprovechamiento por turno de bienes de uso turístico aquel de duración superior a un año en virtud del cual un consumidor adquiere, a título oneroso, el derecho a utilizar uno o varios alojamientos para pernoctar durante más de un período de ocupación.” En este aspecto, cabe señalar que el apartado 4 del artículo 23. Ámbito subjetivo y objetivo, de la Ley 4/2012, de 6 de julio, establece: “4. El derecho real de aprovechamiento por turno no podrá en ningún caso vincularse a una cuota indivisa de la propiedad, ni denominarse multipropiedad, ni de cualquier otra manera que contenga la palabra propiedad. A los efectos de publicidad, comercialización y transmisión del derecho de aprovechamiento por turno  de  bienes  inmuebles,  podrá  utilizarse  cualquier  otra  denominación,  siempre  que  no induzca  a  confusión  a  los  adquirentes  finales  y  del  mismo  se  desprenda  con  claridad  la naturaleza, características y condiciones jurídicas y económicas de la facultad de disfrute. Cada uno de los derechos reales de aprovechamiento por turno gravará, en conjunto, la total propiedad  del  alojamiento  o  del  inmueble,  según  esté  previamente  constituida  o  no  una propiedad horizontal sobre el mismo. La reunión de un derecho real de aprovechamiento y la propiedad, o una cuota de ella, en una misma persona no implica extinción del derecho real limitado, que subsistirá durante toda la vida del régimen. El propietario del inmueble, sin perjuicio de las limitaciones que resultan del régimen y de las facultades  de  los  titulares  de  los  derechos  de  aprovechamiento  por  turno,  podrá  libremente disponer de  todo  o  parte  de  su  derecho  de  propiedad  con  arreglo  a  las  normas  del  Derecho privado.” Sobre  la  duración  del  régimen  de  aprovechamiento  por  turno,  en  el  artículo  24  de  la  Ley 4/2012, de 6 de julio, se indica: “Artículo 24. Duración. 1. La duración del régimen será superior a un año y no excederá de cincuenta años, a contar desde la inscripción del mismo o desde la inscripción de la terminación de la obra cuando el régimen se haya constituido sobre un inmueble en construcción. 2. Extinguido el régimen por transcurso del plazo de duración, los titulares no tendrán derecho a compensación alguna.” Por otra parte, acerca de las empresas de servicios como uno de los sujetos que interviene en los  contratos  de  aprovechamiento  por  turno  de  bienes  inmuebles  de  uso  turístico,  en  el apartado 1c) del artículo 25 de la Ley 4/2012, se dispone: “Artículo 25. Constitución del régimen. 1. El régimen de aprovechamiento por turno deberá ser constituido por el propietario registral del inmueble. Para poder hacerlo, deberá previamente: a) Haber inscrito la conclusión de la obra en el Registro de la Propiedad y haberla incorporado al Catastro  Inmobiliario.  En  el  caso  de  que  la  obra  esté  iniciada,  deberá  haber  inscrito  la declaración de obra nueva en construcción. b)  Cumplir  con  los  requisitos  establecidos  para  ejercer  la  actividad  turística,  disponer  de  las licencias de apertura y las de primera ocupación de los alojamientos, zonas comunes y servicios accesorios que sean necesarias para el destino. En el caso de que la obra esté tan sólo iniciada, bastará haber obtenido la licencia de obra y la necesaria para la actividad turística. Esta  última,  tanto  si  la  obra  está  terminada  como  si  tan  sólo  está  iniciada,  solamente  será exigible  en  aquellas  Comunidades  Autónomas  donde  la  comercialización  de  derechos  que impliquen la facultad de disfrute de un alojamiento durante un período de tiempo al año tenga, con arreglo a su legislación, la calificación de actividad turística sometida a licencia. c) Haber celebrado, de conformidad con lo establecido en el presente capítulo, el contrato con una empresa de servicios que reúna los requisitos que a éstas se exijan, salvo que el propietario, cumpliendo los mismos requisitos, haya decidido asumirlos directamente. Las empresas de servicios no podrán estar domiciliadas en paraísos fiscales y tendrán que tener, al menos, una sucursal domiciliada en algún Estado miembro de la Unión Europea. d) Haber concertado los seguros o las garantías a que se refiere el artículo 28, así como, en su caso, las garantías por daños materiales por vicios o defectos de la construcción previstas en la Ley  38/1999,  de  5  de  noviembre,  de  Ordenación  de  la  Edificación,  si  fuere  el  constructor  o promotor del inmueble, o en otro caso haber facilitado información del mismo a los titulares de los derechos de aprovechamiento por turno.” La figura jurídica de la fiducia a la que se hace referencia en la consulta no está contemplada en el ordenamiento español y del texto de dicha consulta no pueden derivarse con claridad los derechos y obligaciones de las partes. Por tanto, y de acuerdo con el artículo 34.2 del Código de Comercio que establece que en la contabilización de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica, la presente respuesta a la consulta se realiza a partir de la siguiente estructura de la operación, debiendo el consultante considerar como encaja su rol en la misma. En la operación parece que intervienen tres sujetos: El propietario inicial de los activos; una sociedad que se configura como propietaria formal y que los gestiona; y unos beneficiarios de su uso regulados por la ya mencionada ley 4/2012. Respecto  a  estos  últimos,  el  tratamiento  contable  de  la  operación  de  aprovechamiento  por turno  de  bienes  inmuebles  que  se  plantea,  en  la  medida  que  deba  calificarse  como  un arrendamiento  a  efectos  contables  en  función  de  las  facultades  que  se  otorgan  a  los adquirentes de los turnos,  se realizaría en el contexto de la norma de registro y valoración (NRV)  8ª.  Arrendamientos  y  otras  operaciones  de  naturaleza  similar,  incluida  en  la  segunda parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007 de 16 de noviembre,  calificándose  como  un  arrendamiento  operativo  sobre  los  activos  turísticos dedicados a este fin. Respecto a la contabilidad en la que deban aparecer estos activos, y atendiendo a la definición de activo del Marco Conceptual de la Contabilidad, incluido en la primera parte del PGC, será la entidad que reciba los rendimientos del aprovechamiento por turnos, circunstancia de la cual se  deriva  su  control  económico.  Estos  activos  se  calificarán  como  inversiones  inmobiliarias, puesto que se trata de inmuebles que se poseen para obtener rentas, tal y como se definen en la quinta parte del PGC. Si esta misma sociedad presta otros servicios a los receptores del aprovechamiento por turnos, o  en  el  caso  de  que  la  propia  operación  principal  fuera  una  prestación  de  servicios,  los reconocerá de acuerdo con la NRV 14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios del PGC y su desarrollo realizado por la Resolución de 10 de febrero de 2021, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega de bienes y la prestación de servicios (RICAC de ingresos). Si  estos  servicios  se  prestan  por  una  entidad  que  no  recibe  las  rentas  inmobiliarias,  solo reconocerá los ingresos por la prestación de estos servicios sin tener registrados los inmuebles como activos, según la NRV 14ª y la RICAC de ingresos. También sería este el caso si recibiera las rentas inmobiliarias y los ingresos por la prestación de estos servicios, pero trasladara las mencionadas rentas inmobiliarias a otra entidad que sea propietaria y le haya encomendado este  mandato,  la  cual  deberá  registrar  los  inmuebles  en  su  activo,  siendo  de  aplicación  el artículo 26. Actuación por cuenta propia y actuación por cuenta ajena de la RICAC de ingresos. A este respecto, y en lógica económica, esta entidad prestaría un doble servicio: por un lado, los servicios turísticos a los receptores del aprovechamiento por turnos y; por otro, un servicio de  gestión  del  arrendamiento  al  propietario,  que  también  deberá  reconocerse  por  su  valor razonable  en  aplicación del apartado 1.  Alcance  y  regla  general  de  la NRV  21.ª  Operaciones entre empresas del grupo del PGC: “(…) con carácter general, y sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente, los elementos objeto de la transacción se contabilizarán en el momento inicial por su valor razonable. En su caso, si el precio acordado en una operación difiriese de su valor razonable, la diferencia deberá registrarse  atendiendo  a  la  realidad  económica  de  la  operación.  La  valoración  posterior  se realizará de acuerdo con lo previsto en las correspondientes normas.” Este principio se entiende de aplicación a cualquier operación sea entre empresas del grupo o no, por la generalidad de la presunción de onerosidad en el tráfico mercantil, cuya naturaleza implica el intercambio de prestaciones recíprocas. Por  último,  y a  mayor  abundamiento  de  este  principio,  si  es  una  sociedad  la  que  recibe  las rentas  inmobiliarias  sin  ser  la  que  ostente  el  derecho  de  propiedad,  deberá  registrarse contablemente de acuerdo con la realidad económica de la operación. En  cualquier  caso,  en  la  memoria  de  las  cuentas  anuales  se  deberá  suministrar  toda  la información significativa sobre la operación, con la finalidad de que aquellas en su conjunto reflejen  la  imagen  fiel  del  patrimonio,  de  la  situación  financiera  y  de  los  resultados  de  la empresa.