Normas particulares sobre el inmovilizado intangible. NRV 6ª Instrumentos financieros NRV 9º.2.5 TRLSA Art. 213.4

Sobre determinadas cuestiones relacionadas con la constitución de la reserva indisponible regulada en el artículo 213.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (en adelante, TRLSA). En particular: a) Sobre la consideración del fondo de comercio implícito en las inversiones financieras en empresas del grupo reconocidas en las cuentas anuales individuales. b) Sobre el importe por el cual es obligatorio constituir la reserva indisponible prevista en el artículo 213.4 del TRLSA en los casos en los que se ha registrado una corrección valorativa por deterioro del fondo de comercio y efecto de dicha corrección valorativa por deterioro en la situación de indisponibilidad de la reserva constituida.

El artículo 213.4 del TRLSA, en la redacción dada en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, establece lo siguiente: “4. En cualquier caso, deberá dotarse una reserva indisponible equivalente al fondo de comercio  que aparezca en el activo del balance, destinándose a tal efecto una cifra del beneficio que represente, al menos, un cinco por ciento del importe del citado fondo de comercio. Si no existiera beneficio, o éste fuera insuficiente, se emplearán reservas de libre disposición.” Dentro del epígrafe de inmovilizado intangible (apartado 4) del modelo de balance contenido en la tercera parte del Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, se recoge una partida específica con la denominación de fondo de comercio, en la que se incluye la cuenta con la misma denominación (cuenta 204. Fondo de comercio, recogida en la quinta parte del PGC), que presenta la siguiente definición: “Es el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos menos el de los pasivos asumidos. En consecuencia, el fondo de comercio sólo se reconocerá cuando haya sido adquirido a título oneroso, y corresponda a los beneficios económicos futuros procedentes de activos que no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por separado.” La norma de registro y valoración 6ª incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad establece: “El fondo de comercio sólo podrá figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios. …. El fondo de comercio no se amortizará. En su lugar, las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio, se someterán, al menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro….” Por otra parte, el tratamiento contable aplicable a las inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, se encuentra regulado en la norma de registro y valoración 9ª, apartado 2.5, contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, no debiendo ser objeto de desagregación el importe del coste que correspondería a fondo de comercio. De acuerdo con lo anterior, respecto a la primera cuestión, en opinión de este Instituto -apoyada por la Abogacía del Estado del Ministerio de Economía y Hacienda a quien se sometió la presente contestación dado el carácter eminentemente mercantil de la consulta- el “fondo de comercio”, al que se refiere el artículo 213.4 el TRLSA ha de identificarse con la partida contable de fondo de comercio y, en consecuencia, no existe la obligación de realizar una dotación de reserva indisponible por el fondo de comercio implícito en el valor de una participación en el capital de una sociedad. Por lo que se refiere a la segunda cuestión, hay que tener en cuenta el régimen previsto para el fondo de comercio en la norma de registro y valoración 6ª incluida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, que se ha reproducido anteriormente y por último también debe hacerse referencia al Preámbulo de la Ley 16/2007, que dispone: “De acuerdo con el objetivo establecido para la reforma, fijar la base legal compatible con las normas internacionales, este nuevo tratamiento contable incorporado en la NIIF 3 condiciona indudablemente el criterio que en España debe incluirse en el Código de Comercio. En el artículo 39, apartado 4, se incorpora un tratamiento del fondo de comercio de acuerdo con el criterio incluido en el Reglamento europeo, en sustitución del actualmente previsto de forma expresa, y en sentido contrario, en el artículo 194 del TRLSA. Adicionalmente, el apartado nueve del artículo segundo y la disposición derogatoria dejan sin contenido el artículo 194 del TRLSA. Por tanto, desaparece la limitación incluida en este artículo respecto a la prohibición de repartir beneficios o reservas en tanto el fondo de comercio no estuviera amortizado, a menos que se contara con reservas disponibles por igual importe. Sin embargo, en el apartado doce del artículo segundo de la Ley se incorpora una restricción al reparto de beneficios relacionada con el fondo de comercio, estableciendo la obligación de dotar sistemáticamente una reserva indisponible por la cuantía de la potencial amortización que se habría practicado por este activo.” En opinión de este Instituto -apoyada por la Abogacía del Estado del Ministerio de Economía y Hacienda a quien se sometió la presente contestación dado el carácter eminentemente mercantil de la consulta-  de acuerdo con lo expuesto y teniendo en cuenta tanto el literal del artículo 213. 4 del Texto Refundido de la  Ley de Sociedades Anónimas— que se refiere expresamente a “fondo de comercio que aparece en el activo del balance”— como la finalidad que subyace en la norma —garantía patrimonial mediante la retención de fondos “por la potencial amortización que se habría practicado por este activo”—  cabe concluir que:        El cálculo del importe mínimo por el que se deberá dotar la reserva indisponible a que se refiere el artículo 213.4 del TRLSA, cuando se haya producido una corrección valorativa por deterioro de valor del fondo de comercio, ha de realizarse en función del valor contable del fondo de comercio que aparece en el activo del balance (que estará corregido por las pérdidas de valor que se hayan contabilizado).        Las reservas constituidas pasan a ser disponibles cuando desaparezca el fondo de comercio del activo del balance, y en el caso de reducciones de su valor, en la medida en que el importe de la reserva exceda el valor contable del fondo de comercio.