Sobre el alcance y efectos de la manifestación en el informe de auditoría de no poder expresar una opinión sobre las cuentas anuales auditadas.

Sobre el alcance y efectos de la manifestación que se hace en el párrafo de opinión de un informe de auditoría de no poder expresar una opinión sobre las cuentas anuales auditadas.

A este respecto debe indicarse lo siguiente: 1.- El supuesto planteado se refiere a una sociedad de responsabilidad limitada, cuyas cuentas anuales han sido sometidas a auditoría por un auditor nombrado por el Registrador Mercantil a petición de la minoría, el cual emite un informe de auditoría con opinión denegada, en el que se incluye un párrafo de “opinión” que dice literalmente: “Debido al efecto muy significativo de las incertidumbres descritas en los párrafos 2 y 3 anteriores del presente informe, no puedo expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas del ejercicio 2011”. El Registrador Mercantil deniega el depósito de dichas cuentas anuales al entender que el informe de auditoría presentado no se considera “como Informe válido y suficiente a los efectos del artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil”, de acuerdo con el criterio de la Dirección General de los Registros y del Notariado (DGRN), manifestado en su Resolución de 29 de enero de 2013, BOE número 49, de 26 de febrero de 2013. El supuesto contemplado en esta Resolución se refiere a una sociedad de responsabilidad limitada, cuyas cuentas anuales han sido sometidas a auditoría por un auditor nombrado por el Registrador Mercantil a petición de la minoría, el cual emite un informe de auditoría con opinión denegada, en el que se incluye un párrafo de “opinión” que dice literalmente: “Debido al efecto muy significativo de las limitaciones al alcance de nuestra auditoría descritas en los párrafos 2, 3, 4 y 5, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales del ejercicio 2010 adjuntas”. En la calificación recurrida el Registrador Mercantil había denegado el depósito de dichas cuentas anuales al entender que el informe de auditoría presentado no se considera “como Informe válido y suficiente a los efectos del artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil”. Interpuesto el recurso contra esta calificación por parte de la sociedad, la Dirección General de los Registros y del Notariado, en la citada Resolución de 29 de enero de 2013, acordó desestimar el recurso y confirmar la nota de calificación del Registrador Mercantil. 2.- En relación con los casos planteados, de informe de auditoría con opinión denegada, sea por limitaciones al alcance o por múltiples incertidumbres, desde la perspectiva de la actuación del auditor de cuentas, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, contenida en el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, (en adelante, TRLAC), su Reglamento de desarrollo, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, (en adelante, RAC) y las Normas Técnicas de Auditoría, publicadas por Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, y respecto a las cuales este Instituto tiene atribuidas competencias para resolver las dudas que pudieran suscitarse en relación con su aplicación e interpretación (con arreglo a la disposición adicional 9ª del citado Reglamento). Y lo anteriormente señalado lo es sin perjuicio de la valoración del informe de auditoría emitido en tales circunstancias que pudiera realizarse por el Registrador Mercantil, en base a sus competencias, a efectos de practicar asientos registrales en el Registro correspondiente. La cuestión que subyace en el caso en cuestión viene referida a si la opinión denegada emitida por el auditor en su informe de auditoría en supuestos como el planteado es uno de los tipos de opinión previstos en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas, como alega el auditor y la sociedad auditada, o si, por el contrario, no puede reconocérsele tal consideración, ya que en el citado informe de auditoría no existe ninguna manifestación del auditor sobre su valoración de las cuentas anuales verificadas, sino que éste se limita a la mera expresión de la ausencia de opinión al respecto. Sobre esta cuestión, previamente debe resaltarse que en los supuestos planteados no se proporcionan todos los elementos necesarios para pronunciarse sobre la correcta formulación o inclusión de las concretas salvedades por limitación al alcance o por múltiples incertidumbres que justifican en el informe de auditoría la emisión de una opinión denegada, por lo que este Instituto se limitará a responder las dudas suscitadas teniendo en cuenta únicamente las opciones que da la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas sobre la actuación del auditor en relación con los tipos de emisión de informes de auditoría. En este sentido, hay que advertir que la citada normativa reguladora contempla como uno de los tipos de opinión técnica a emitir en su informe por el auditor la opinión denegada. Así, de acuerdo con el artículo 1.4 del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio (en adelante, TRLAC) “La auditoría de cuentas tendrá necesariamente que ser realizada por un auditor de cuentas o una sociedad de auditoría, mediante la emisión del correspondiente informe y con sujeción a los requisitos y formalidades establecidos en la presente ley”. En dicho texto, y en relación con el contenido del informe de auditoría, el artículo 3, bajo la rúbrica “Informe de auditoría de cuentas”, dispone en su apartado 1.c) lo siguiente: “1. El informe de auditoría de las cuentas anuales es un documento mercantil que contendrá, al menos, los siguientes datos: a) (…). c) Una opinión técnica en la que se manifestará, de forma clara y precisa, si las cuentas anuales ofrecen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la entidad auditada, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación y, en particular, con los principios y criterios contables contenidos en el mismo. La opinión podrá ser favorable, con salvedades, desfavorable o denegada. Cuando no existan reservas la opinión será favorable. En el caso de que existan tales reservas, se deberán poner de manifiesto todas ellas en el informe y la opinión técnica será con salvedades, desfavorable o denegada. d) (…).” En su desarrollo, el artículo 6 del Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre (en adelante, RLAC), establece el contenido y tipos de opinión a emitir en el informe de auditoría en los siguientes términos: “1. El auditor de cuentas manifestará en el informe, de forma clara y precisa, su opinión técnica sobre si las cuentas anuales de un determinado ejercicio expresan la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la entidad auditada, a la fecha de cierre del ejercicio, así como del resultado de sus operaciones y, en su caso, de los flujos de efectivo correspondientes al ejercicio finalizado en dicha fecha, de acuerdo con el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. 2. La opinión podrá ser favorable, con salvedades, desfavorable o denegada. Cuando no existan reservas o salvedades la opinión técnica será considerada «favorable». En el supuesto contrario, cuando existan tales reservas se deberán poner de manifiesto todas ellas en el informe, indicando su naturaleza en el párrafo de opinión, y la opinión técnica será calificada de «opinión con salvedades» o «desfavorable», atendiendo a lo establecido en las normas de auditoría. 3. Si en el desarrollo de la actividad regulada por el presente Reglamento, el auditor de cuentas, llegado el momento de emitir la opinión técnica a que se refiere el apartado uno anterior, encontrara razones para abstenerse de efectuar tal pronunciamiento, deberá hacer constar en el informe de auditoría las mismas, poniendo de manifiesto cuantos detalles e información complementaria sean necesarios; calificándose este supuesto como informe de auditoría con «opinión denegada»”. De acuerdo con los artículos 6 del TRLAC, y 17 del RLAC, la actividad de auditoría de cuentas debe realizarse con arreglo a las normas contenidas en las Normas técnicas de auditoria publicadas el ICAC. Dichas normas constituyen “los principios y requisitos que deben observar los auditores de cuentas en la realización del trabajo de auditoría de cuentas y sobre las que deben basarse las actuaciones necesarias para expresar una opinión técnica responsable e independiente”, según reza el citado artículo 17 del Reglamento. En lo que al caso que nos ocupa se refiere, hay que estar a las Normas Técnicas de Auditoría (en adelante, NTA) publicadas por Resolución de 19 de enero de 1991 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, cuya sección tercera “Normas Técnicas sobre Informes”, modificada por la Resolución de 21 de diciembre de 2010, desarrolla los aspectos relacionados con la emisión y presentación del informe en el que debe recogerse una opinión técnica. Esta opinión se define en el apartado 3.1.2. Segunda, párrafo 2º, de estas NTA en los siguientes términos: “Se entiende por opinión técnica sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, la que se deduce de una planificación y ejecución de los trabajos de auditoría dirigida a formarse y soportar una opinión sobre todos aquellos aspectos de las cuentas anuales que afectan significativamente a la imagen fiel que las mismas deben presentar y no sobre todos y cada uno de los conceptos o partidas de las cuentas anuales individualmente considerados, dado que ello requeriría un alcance del trabajo sustancialmente mayor que no es el objeto de una auditoría de cuentas anuales”. De acuerdo con dichas NTA, la opinión denegada deberá utilizarse por el auditor en los casos en los que éste no ha podido obtener la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, ya sea por la existencia de limitaciones al alcance de importancia y magnitud muy significativas, así como en casos extremos de múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto sobre las cuentas anuales pueda ser muy significativo. Así lo exigen las citadas Normas en los siguientes apartados 3.3.12 a .3.3.15, bajo el epígrafe de “opinión denegada”: “3.3.12. Cuando el auditor no ha obtenido la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, debe manifestar en su informe que no le es posible expresar una opinión sobre las mismas. 3.3.13. La necesidad de denegar la opinión puede originarse por la existencia de limitaciones al alcance de la auditoría de importancia y magnitud muy significativas, en los términos a que se refiere el apartado 3.3.9 de la presente Norma, que impidan al auditor formarse una opinión. Asimismo, en casos extremos, de existencia de múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto pueda ser muy significativo, en los términos a que se refiere el apartado 3.3.9 de la presente Norma, el auditor podría considerar apropiada la denegación de su opinión tal y como se menciona en el apartado 3.5.4. 3.3.14. Siempre que el auditor deniegue su opinión debido a una o varias limitaciones muy significativas al alcance de su auditoría, ya fueran impuestas por el cliente o por las circunstancias, deberá adoptar en su informe la redacción que se presenta en el epígrafe 3.4.6 de estas Normas. Cuando la denegación se debiera a las situaciones excepcionales de incertidumbre citadas en el apartado 3.3.13 anterior, el párrafo de opinión denegada se podrá redactar como sigue: "Debido al efecto muy significativo de las incertidumbres descritas en este informe, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas. 3.3.15. Aunque por las razones apuntadas el auditor no pudiera expresar una opinión, habrá de mencionar, en párrafos distintos al de opinión, cualquier salvedad por incumplimiento de los principios y criterios contables de aplicación que hubiese observado durante la realización de su trabajo. “ En estos casos, el auditor deberá adoptar en su informe el modelo que a estos efectos se establece en las Normas Técnicas de Auditoría. En particular, el 3.4.6 de las NTA que se cita dispone lo siguiente: “3.4.6. En caso de denegar la opinión, además de lo mencionado en cuanto a salvedades para los otros párrafos, el de opinión indicará: "Dada la importancia de la(s) limitación(es) al alcance de nuestro trabajo descrita(s) en la(s) salvedad(es) anterior(es), no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas". Así, de acuerdo con el apartado 3.4 de las NTA, las limitaciones al alcance se producen cuando el auditor no ha podido aplicar los procedimientos de auditoría requeridos para obtener la necesaria evidencia sobre la veracidad de la información contenida en las cuentas anuales, u otros procedimientos alternativos tendentes a este objetivo, que le permitan formarse un juicio sobre la imagen fiel que las cuentas anuales en su conjunto deben presentar. Las limitaciones pueden venir impuestas por las propias circunstancias del caso concreto, como por ejemplo: la destrucción accidental de documentos o registros necesarios o la imposibilidad de presenciar el recuento físico de existencias al final del ejercicio, cuando se ha nombrado al auditor con posterioridad al cierre del ejercicio, etc.; o también impuestas por la propia entidad a auditar, porque ésta se niegue a permitir la realización de determinados procedimientos de verificación. Y se deberá emitir una opinión denegada cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 3.3.13 de las NTA, las limitaciones existentes sean de importancia y magnitud muy significativas en los términos a que se hace referencia en el artículo 3.3.9 de las NTA, en el que a estos efectos se establece: “3.3.9. Para que el auditor llegue a expresar una opinión como la indicada, es preciso que haya identificado incumplimientos de principios y criterios contables que resulten de aplicación, incluyendo defectos de presentación o desglose de la información, que, a su juicio, afecten muy significativamente a las cuentas anuales, en la medida en que las incidencias detectadas: ‐ Afecten de forma generalizada a las cuentas anuales, no limitándose a partidas, cuentas o elementos concretos de dichas cuentas. ‐ En el caso de limitarse a partidas, cuentas o elementos concretos de las cuentas anuales, representen o puedan representar cuantitativamente una parte sustancial de dichas cuentas anuales. ‐ En el caso de referirse a defectos u omisiones de información cuantitativa o cualitativa en las cuentas anuales, se trate de información fundamental para su adecuada comprensión por parte de los usuarios.” La denegación de la opinión, por una circunstancia constitutiva de una limitación al alcance, dependerá de su importancia en relación con las cuentas anuales en su conjunto. Así, el apartado 3.4.4 de las citadas Normas establece lo siguiente: “Ante una limitación al alcance, la decisión del auditor de cuentas sobre denegar la opinión o emitirla con salvedades dependerá de la importancia de la limitación. Para decidir al respecto, el auditor de cuentas tendrá en consideración la naturaleza y magnitud del efecto potencial de los procedimientos omitidos y la importancia relativa del epígrafe afectado en las cuentas anuales, tanto cuantitativa como cualitativamente con el fin de determinar si dicho efecto pudiera ser significativo o muy significativo. Cuando las limitaciones al alcance son significativas e impuestas por la entidad, ésta no suministra razones válidas de tal imposición y el auditor de cuentas no puede obtener evidencia que elimine dichas limitaciones considerará denegar su opinión sobre las cuentas anuales, atendiendo a las circunstancias cualitativas de esta situación”. Se significa que de las normas transcritas la opinión denegada por limitaciones al alcance sólo es posible y resulta obligada cuando existan “limitaciones al alcance de la auditoría de importancia y magnitud muy significativas,…, que impidan al auditor formarse una opinión”, de acuerdo con lo establecido en el apartado 3.3.13 de las Normas Técnicas de Auditoría, debiendo indicar en su informe, en el párrafo de opinión, dicha circunstancia, y adoptar la redacción prevista para estos supuestos en el apartado 3.4.6 dichas Normas Técnicas “Dada la importancia de la(s) limitaciones al alcance de nuestro trabajo descrita (s) en la(s) salvedad(es) anterior(es), no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas”. Este Informe de auditoría, con la redacción anteriormente indicada y conforme a lo previsto en las Normas Técnicas de Auditoría, debe calificarse como el informe con opinión denegada al que se refiere el artículo 3.1.c) del TRLAC, el artículo 6 del RAC y las Normas Técnicas de Auditoría. Y en el caso de la existencia de múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto pueda ser muy significativo en las cuentas anuales, el auditor deberá adoptar en su informe el modelo que a estos efectos se establece en las Normas Técnicas de Auditoría. En particular, el 3.3.14, segundo párrafo, de las NTA que se cita dispone lo siguiente: “Cuando la denegación se debiera a las situaciones excepcionales de incertidumbre citadas en el apartado 3.3.13 anterior, el párrafo de opinión denegada se podrá redactar como sigue: "Debido al efecto muy significativo de las incertidumbres descritas en este informe, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas.” Los apartados 3.5.2 a 3.5.4 de las NTA recogen el tratamiento a seguir por el auditor de cuentas cuando se encuentra con situaciones de incertidumbre, del modo siguiente: “3.5.2. Así, en ocasiones, el auditor al ejecutar su trabajo puede concluir que existen circunstancias cuyo desenlace depende de acciones o hechos futuros, que no están bajo el control directo de la entidad, pero que pueden afectar a las cuentas anuales. Estas circunstancias se conocen como incertidumbres y el auditor deberá considerar la inclusión en su informe de auditoría de un párrafo de énfasis ante la existencia de una incertidumbre que pueda afectar a las cuentas anuales de manera significativa. No obstante, en el supuesto de que exista una incertidumbre significativa y la información correspondiente a dicha incertidumbre no se encuentre reflejada en las cuentas anuales de acuerdo con lo exigido por el marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, el auditor deberá considerar el incumplimiento de principios y criterios contables que tal circunstancia origina, a efectos de la emisión de su informe, de conformidad con lo previsto en el apartado 3.4.8 de la presente Norma. 3.5.3. En el caso de que la incertidumbre significativa se refiera a cuestiones relativas a problemas de empresa en funcionamiento el auditor deberá incluir en su informe de auditoría un párrafo de énfasis para informar de dicha incertidumbre en relación con la aplicación del principio de continuidad de las operaciones, siempre que la información relativa a esta situación esté adecuadamente recogida en la memoria de las cuentas anuales conforme al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación. En el supuesto de que la información relativa a esta situación no se encuentre recogida adecuadamente en la Memoria, el auditor deberá reflejar tal incumplimiento de principios y criterios contables de aplicación en su informe de auditoría en la forma prevista en el apartado 3.4.8 de la presente Norma. 3.5.4. En casos extremos, tales como aquellas situaciones en las que debido a la posible interacción entre múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto pueda ser muy significativo sobre las cuentas anuales, el auditor puede considerar apropiado denegar su opinión en lugar de incluir un párrafo de énfasis, tal y como se contempla en el párrafo 3.3.14 anterior.” En consecuencia, de las normas transcritas resulta que la opinión denegada por múltiples incertidumbres sólo es posible en aquellas situaciones excepcionales en las que la posible interacción entre múltiples incertidumbres pueda tener un efecto conjunto muy significativo en las cuentas anuales auditadas, que impidan al auditor formarse una opinión sobre dichas cuentas. En estos casos excepcionales, el auditor podrá emitir un informe con opinión denegada, indicando y detallando estas circunstancias en el informe y, en el párrafo de opinión deberá adoptar la redacción establecida para estos supuestos en el apartado 3.3.14 de las NTA "Debido al efecto muy significativo de las incertidumbres descritas en este informe, no podemos expresar una opinión sobre las cuentas anuales adjuntas”. Este Informe de auditoría, con la redacción anteriormente indicada y conforme a lo previsto en las Normas Técnicas de Auditoría, debe calificarse como el informe con opinión denegada al que se refiere el artículo 3.1.c) del TRLAC, el artículo 6 del RAC y las Normas Técnicas de Auditoría. En todo caso, debe tenerse en cuenta que las NTA exigen que en los supuestos de emitir un informe con opinión denegada, en los que no puede expresarse una opinión técnica sobre las cuentas anuales en su conjunto, el auditor debe detallar en su informe, en otros párrafos intermedios, distintos al de opinión, cada una de las limitaciones al alcance o incertidumbres, y las circunstancias causantes de éstas que le han impedido formarse una opinión sobre dichas cuentas, detallando con claridad la naturaleza y razones de la imposibilidad de aplicar los procedimientos que constituyen las limitaciones al alcance o de las incertidumbres, lo que implica también informar sobre su origen, si son impuestas por la entidad auditada o por las circunstancias, la magnitud del posible efecto que se deriva de ellas, y las circunstancias a las que responden o se deben. (Así resulta de los apartados 3.3.7 y 3.4.5) Igualmente, deberá describir en párrafos intermedios, en su caso, las salvedades por incumplimientos de principios y normas contables que pudiera haber detectado en la realización de su trabajo de auditoría, tal como lo exige el trascrito apartado 3.3.15. En estos casos, de informe de auditoría con opinión denegada, la información que el auditor facilita a los distintos usuarios de su informe no es su opinión sobre las cuentas anuales en su conjunto, puesto que no ha podido formarse juicio al respecto, por circunstancias ajenas a su voluntad, sino únicamente la del detalle de las circunstancias que lo han impedido y, en su caso, de las incorrecciones detectadas en el desarrollo de su trabajo. Debe advertirse, por otra parte, que el tratamiento que la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas recoge en los casos de informes de auditoría con opinión denegada es idéntico al contemplado en las Normas Internacionales de Auditoría, emitidas por la International Federation of Accountants (IFAC), las cuales, conforme a lo establecido en la Directiva 2006/43/CE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 7 de mayo, relativa a la auditoria legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidas, deben servir de referencia y trasladarse a la normativa nacional de cada uno de los Estados miembros de la Unión europea. En consecuencia, este Instituto entiende que, en los casos planteados, la emisión de un informe de auditoría de cuentas con opinión denegada, con la redacción descrita en el caso en cuestión y ajustado a lo dispuesto en las Normas Técnicas de Auditoría (“… no podemos expresar una opinión …”), es conforme con lo establecido en la normativa reguladora de esta actividad transcrita anteriormente, al ser uno de los contemplados legalmente, por expresarse y contenerse en él un informe con opinión denegada, y concuerda exactamente con la redacción prevista en los modelos de informe de auditoría que deben utilizar los auditores de cuentas en supuestos en los que el auditor no ha podido obtener la evidencia necesaria para formarse una opinión sobre las cuentas anuales tomadas en su conjunto, al existir determinadas limitaciones al alcance de su trabajo o múltiples incertidumbres, debiendo manifestar en su informe que no le es posible expresar una opinión sobre dichas cuentas y detallar, en otros párrafos intermedios, distintos al de opinión, la naturaleza y el origen o las razones de cada una de las limitaciones, incertidumbres y circunstancias que le han impedido formarse una opinión sobre dichas cuentas. En estos casos, en que el auditor manifiesta no poder expresar una opinión de acuerdo con los términos transcritos, el auditor está emitiendo un informe de auditoría con opinión denegada, de las previstas en el artículo 3.1.c) del TRLAC, el artículo 6 del RAC y las Normas Técnicas de Auditoría, y al que, en su caso, debe referirse el artículo 361 del Reglamento del Registro Mercantil. 4.- Conforme a lo establecido en la Disposición Adicional Novena del Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, la presente contestación tiene carácter de información, no pudiéndose entablar recurso alguno contra la misma. Madrid, 30 de septiembre de 2013,