Sobre el tipo de opinión a emitir en un informe de auditoría de cuentas anuales de una entidad, cuando éstas han sido formuladas en base al principio de empresa en funcionamiento y, sin embargo, con anterioridad a la fecha de formulación o de su aprobació

Sobre el tipo de opinión a emitir en un informe de auditoría de cuentas anuales de una entidad, cuando éstas han sido formuladas por los administradores en base al principio de empresa en funcionamiento y, sin embargo, con anterioridad a la fecha de formulación ya se ha tomado el acuerdo de disolución por parte de los órganos correspondientes de la entidad, o bien cuando esta decisión se ha tomado con posterioridad a la formulación de las cuentas anuales pero antes de su aprobación por la Junta General u órgano equivalente y éstas no se han reformulado.

1.- En primer lugar, y atendiendo al marco normativo de información financiera aplicable en España, debe tenerse en cuenta que el Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, establece, en la Primera parte del Marco Conceptual de la Contabilidad, entre sus principios contables básicos, el principio de empresa en funcionamiento, según el cual: "Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados". Asimismo, el PGC en la Norma de Registro y Valoración (NRV) 23ª "Hechos posteriores al cierre del ejercicio" establece: "Los hechos posteriores que pongan de manifiesto condiciones que ya existían al cierre del ejercicio, deberán tenerse en cuenta para la formulación de las cuentas anuales. Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos. Los hechos posteriores al cierre del ejercicio que pongan de manifiesto condiciones que no existían al cierre del mismo, no supondrán un ajuste en las cuentas anuales. No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facilitara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información respecto a la naturaleza del hecho posterior conjuntamente con una estimación de su efecto o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estimación. En todo caso, en la formulación de las cuentas anuales deberá tenerse en cuenta toda información que pueda afectar a la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En consecuencia, las cuentas anuales no se formularán sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa más realista que hacerlo." Y, en este sentido, el PGC, en relación con el contenido de la Memoria de las cuentas anuales, establece, en el apartado 2, "bases de presentación de las cuentas anuales", que deba incluirse, conforme a su número 3.c, en relación con incertidumbres sobre la continuidad de la empresa: "c) Cuando la dirección sea consciente de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, procederá a revelarlas en este apartado. En el caso de que las cuentas anuales no se elaboren bajo el principio de empresa en funcionamiento, tal hecho será objeto de revelación explícita, junto con las hipótesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, así como las razones por las que la empresa no pueda ser considerada como una empresa en funcionamiento. " De acuerdo con lo establecido en la normativa contable anteriormente reseñada, es evidente que, en casos en los que la entidad ha tomado el acuerdo de su disolución en fecha anterior a la formulación de las cuentas anuales, el principio de empresa en funcionamiento no resulta de aplicación en la formulación de dichas cuentas anuales. En estos supuestos, la entidad deberá aplicar en la formulación de las cuentas anuales "las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados", conforme a lo exigido en las normas del Plan General de Contabilidad antes citadas. No obstante, en tanto en cuanto no se produzca el desarrollo normativo del PGC en relación con el principio de liquidación, en la formulación de estados financieros de entidades en liquidación deberán aplicarse las normas de valoración que la propia entidad estime más adecuadas para presentar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar los activos y cancelar pasivos, así como de su situación patrimonial y financiera, debiendo explicar en la memoria los criterios utilizados a estos efectos. Adicionalmente, conviene también advertir que, según el artículo 38.c) del Código de Comercio (en el mismo sentido que el Plan General de Contabilidad), en relación con el principio contable de prudencia valorativa, deben tenerse en cuenta en la formulación de las cuentas anuales todos los riesgos tan pronto éstos sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de la cuentas anuales y la fecha de formulación. Es más, dicho artículo prevé que, excepcionalmente, si dichas circunstancias se conocieran entre la formulación de las cuentas anuales y su aprobación y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, éstas deberán ser reformuladas. La reformulación de las cuentas anuales se configura como excepcional, y en análogos términos el PGC recoge en su introducción lo siguiente: "Esta regla legal relativa a hechos posteriores al cierre del ejercicio, no tiene como objetivo imponer a los administradores una exigencia de reformulación de las cuentas anuales ante cualquier circunstancia significativa que se produzca antes de la aprobación por el órgano competente. Por el contrario sólo situaciones de carácter excepcional y máxima relevancia en relación con la situación patrimonial de la empresa, de riesgos que aunque conocidos con posterioridad existieran en la fecha de cierre de las cuentas anuales, deberían llevar a una reformulación de éstas. Dicha reformulación debería producirse con carácter general hasta el momento en que se ponga en marcha el proceso que lleva a la aprobación de las mismas." Por tanto, y de acuerdo con el principio de prudencia, en los supuestos en los que la decisión de disolución de la sociedad se conociera después de la formulación de las cuentas anuales pero con anterioridad a la fecha de su aprobación por la junta general de socios de la entidad, los administradores de ésta deberían proceder a su reformulación teniendo en cuenta que la decisión de disolución afectaría sin ninguna duda de forma muy significativa a la imagen fiel que dichas cuentas deben representar. En consecuencia, en los supuestos en los que la decisión de disolución de una entidad se hubiese tomado antes de la aprobación de las cuentas anuales por la junta general de socios, tanto la formulación, como en su caso la reformulación, de las cuentas anuales de dicha entidad, tendría que hacerse en base al marco normativo de liquidación que permitiese reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante. 2.- Desde el punto de vista del ámbito de la normativa de auditoría de cuentas, debe tenerse en cuenta, en primer lugar, lo establecido en la sección 3 de las Normas Técnicas de Auditoría sobre Informes, en su redacción dada por la Resolución de 21 de diciembre de 2010 de este Instituto. En dichas Normas Técnicas de Auditoría se establecen los criterios de actuación a seguir por el auditor en relación con los distintos aspectos que afectan a la emisión del informe de auditoría. Respecto a la situación concreta planteada, interesa destacar, de forma resumida y a los efectos de contextualizar los hechos planteados, los tipos de opinión y las circunstancias que pueden afectar al informe. a) Entre los tipos de opinión a emitir contemplados en las Normas Técnicas de Auditoría cabe mencionar la opinión desfavorable y la denegada, dada la cuestión planteada. - La opinión desfavorable (apartados 3.3.8 a 3.3.11 de dichas Normas) significa que las cuentas anuales no expresan la imagen fiel de la situación financiera, patrimonial y de los resultados de la entidad conforme al marco normativo de información financiera que resulta de aplicación, debido a que ha identificado incumplimientos de principios y normas contables que afectan muy significativamente a las cuentas anuales. - La opinión denegada (apartados 3.3.12 a 3.3.15) supone que el auditor de cuentas no puede expresar una opinión sobre las cuentas anuales debido a que no ha obtenido la evidencia necesaria que le permita formarse un juicio al respecto. Esta circunstancia se puede dar por la existencia de limitaciones al alcance de la auditoría de importancia y magnitud muy significativas que le impidan al auditor formarse una opinión, o también, en casos extremos, debido a que se produzcan múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto pueda ser muy significativo. b) Las circunstancias que pueden afectar al informe de auditoría son: - Incumplimientos de principios y criterios contables, que darán lugar, dependiendo de su importancia relativa, a una opinión con salvedades o desfavorable (en el caso de que su efecto sea muy significativo). En relación con el caso planteado, interesa reseñar, de entre las circunstancias con posible efecto en el informe que suponen un incumplimiento de los principios y normas contables, la prevista en el apartado 3.4.7.a): "utilización de un marco normativo de información financiera distinto al aplicable a la entidad auditada o la utilización de principios y criterios contables contrarios a los establecidos en el mismo - Limitaciones al alcance, que se producen cuando el auditor no puede aplicar los procedimientos necesarios para obtener la evidencia de auditoría adecuada y suficiente sobre los hechos económicos e información contenida en los estados financieros que está auditando y dicha circunstancia le impide formarse una opinión al respecto. - Incertidumbres, que pueden darse en situaciones en las que existan circunstancias cuyo desenlace depende de acciones o hechos futuros, que no están bajo el control directo de la entidad, pero que pueden afectar a las cuentas anuales. Precisamente, entre los cambios introducidos en las Normas Técnicas sobre Informes se encuentra el relativo al tratamiento de las incertidumbres y su efecto en el informe de auditoría y, en particular, las incertidumbres derivadas de dudas en la aplicación del principio de empresa en funcionamiento. En este sentido, la exposición de motivos de la citada Resolución resume de forma clara la modificación producida y el tratamiento de las incertidumbres en el informe de auditoría, por lo que se transcribe a continuación: "Asimismo, en la medida en que el nuevo artículo 2.1 de la Ley de Auditoría de Cuentas, en la redacción dada por la Ley 12/2010, no contiene como mención expresa y necesaria que modifique la opinión incluida en el informe de auditoría las circunstancias que pudieran constituir incertidumbres sobre la capacidad de la entidad para seguir operando, se modifica la Norma Técnica de Auditoría al objeto de suprimir la mención a las incertidumbres actualmente existente que afectaba a la opinión en todos los casos, y establecer la obligatoriedad de hacer mención en un párrafo de énfasis, sin que la opinión se vea afectada, por la existencia de incertidumbres sobre la capacidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, siempre que dichas circunstancias se informen adecuadamente en las cuentas anuales conforme a lo exigido en el marco normativo de información financiera. El carácter obligatorio de un párrafo de énfasis en estos casos supone también, en línea con lo previsto en las Normas Internacionales de Auditoría citadas, una modificación respecto al tratamiento dado a este tipo de párrafo en la norma técnica, que siempre dejaba a juicio del auditor la procedencia de su utilización para resaltar determinados aspectos incluidos en las cuentas anuales. Adicionalmente, en la modificación presentada se establece que, en los supuestos de que la información relativa a esta situación de incertidumbre sobre la continuidad de la entidad no se recoja adecuadamente en la memoria de las cuentas anuales, el auditor deberá reflejar en el informe de auditoría esta circunstancia, en cuanto constitutiva de un incumplimiento de principios y normas contables de acuerdo con las normas técnicas de auditoría. (…) No obstante lo anterior, en el caso de que existan múltiples incertidumbres cuyo efecto conjunto pueda ser muy significativo, el auditor podrá considerar denegar su opinión de auditoría." Ha de precisarse que, a los efectos de poder denegar la opinión porque existan múltiples incertidumbres, debe considerarse como una única incertidumbre las dudas surgidas de la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, aunque vengan motivadas por varios factores causantes o generadores de dudas. Pues bien, atendiendo a lo dispuesto en la normativa de auditoría de cuentas sobre informes, debe advertirse que en los casos planteados se ha tomado el acuerdo de disolución, por lo que no parece que pueda existir para el auditor ninguna duda o incertidumbre respecto a si resulta aplicable o no el principio de empresa en funcionamiento, puesto que, conforme a lo previsto en el Marco Conceptual de la Contabilidad y en la NRV 23ª del PGC, antes citados, dicho principio no resulta de aplicación en la formulación de las cuentas anuales de una sociedad que, como en este caso, ha tomado la decisión de su disolución y liquidación antes de la formulación de dichas cuentas anuales, sino que deben formularse atendiendo a las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a la liquidación de la empresa. Esta misma situación se produciría en el caso en que el acuerdo de disolución de la entidad se hubiese tomado con anterioridad a la fecha de entrega del informe de auditoría (antes, por tanto, de la aprobación de dichas cuentas por la Junta General de socios), puesto que en ese supuesto las cuentas anuales deberían ser reformuladas, igualmente, conforme a las normas de liquidación antes citadas. En este último supuesto debe tenerse en cuenta, por resultar de aplicación, lo establecido en la Norma Técnica sobre "hechos posteriores", publicada por Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 26 de febrero de 2003, que establece los criterios de actuación del auditor en situaciones en las que se descubren con posterioridad a la fecha del informe de auditoría hechos que resulten significativos para la imagen fiel que las cuentas anuales. Y, en particular, prevé que cuando estos hechos se descubren antes de la entrega del informe y las cuentas anuales no se reformulan para recogerlos, el auditor debe recoger en un nuevo informe tal circunstancia. En consecuencia, lo que se ha producido en estos casos, y conforme a lo dispuesto en las citadas Normas Técnicas de Auditoría, es un incumplimiento de principios y normas contables, al utilizar en la formulación de las cuentas anuales un marco normativo contable (en base al principio de empresa en funcionamiento) que no resulta de aplicación o al no haberse procedido a la necesaria reformulación de las cuentas anuales. Dicho incumplimiento normalmente afectará de forma muy significativa a las cuentas anuales, lo que debería llevar al auditor a emitir una opinión desfavorable, tal y como se prevé en las citadas Normas Técnicas. 3.- Por otra parte, interesa aclarar la posible confusión existente entre lo anteriormente expresado en los apartados precedentes y lo establecido en la Norma Técnica de Auditoría específica sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, publicada por Resolución de 31 de mayo de 1993, particularmente en lo referente a su apartado 5.5. La posible confusión vendría originada por lo establecido en el apartado 5.5 de la Norma Técnica específica, que prevé la emisión de un informe con opinión denegada en los casos en los que el auditor, con posterioridad a la formulación de las cuentas anuales y antes de la emisión de su informe, tenga conocimiento de que la sociedad ha tomado la decisión de liquidación, en los siguientes términos: "5.5. Denegación de opinión (opinión denegada) Como norma general, siempre se denegará opinión cuando con posterioridad a la formulación de las cuentas anuales y antes de la fecha de emisión del Informe de auditoría, el Auditor tenga conocimiento de que se haya tomado por los que tengan la competencia atribuida para hacerlo, la decisión formal de la liquidación de la Sociedad, y el potencial efecto sobre el patrimonio pudiera resultar muy significativo." Las posibles dudas suscitadas deben resolverse a la luz de los criterios de interpretación contemplados en el artículo 3.1 del Código Civil, según el cual ">Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas". Pues bien a este respecto debe indicarse lo siguiente: - El apartado 1.3 de dicha Norma establece que lo dispuesto en ésta se circunscribe a los casos intermedios "de que no encontrándose la entidad en un proceso de liquidación o disolución, existan no obstante dudas sobre su capacidad para continuar como empresa en funcionamiento". Es evidente que en los casos en los que se conoce por el auditor que se ha tomado por la sociedad la decisión de disolución antes de la fecha de entrega de su informe no existen dudas sobre la no continuidad de la sociedad, pues ésta se va a disolver y liquidar, por lo que no resultará de aplicación el principio de empresa en funcionamiento en la formulación o, en su caso, reformulación de las cuentas anuales de dicha sociedad. Del contenido de esta Norma Técnica de Auditoría específica interesa destacar, en relación con el caso planteado, lo establecido en sus apartados 1.2 y 1.3: "1.2. El Plan General de Contabilidad establece como uno de los principios contables básicos el principio de empresa en funcionamiento, por el que se considera "que la gestión de la empresa tiene prácticamente una duración ilimitada". Por el contrario, dicho principio no es aplicable a entidades en liquidación o cuya disolución ha sido ya decidida o sin duda se producirá en breve plazo, ya que en estas entidades no existe capacidad para continuar una actividad que le permita realizar sus activos y liquidar sus pasivos en el curso normal de sus operaciones. " "1.3. Esta norma establece los procedimientos de verificación y evaluación que el auditor deberá aplicar en el caso intermedio de que no encontrándose la entidad en un proceso de liquidación o disolución, existan no obstante dudas sobre su capacidad para continuar como empresa en funcionamiento." Por tanto, en el caso planteado, lo establecido en Norma Técnica de Auditoría específica citada no resulta de aplicación si se atiende a lo establecido en sus apartados 1.2 y 1.3, puesto que la decisión de disolución y liquidación se ha tomado en fecha anterior a la formulación de las cuentas anuales o, en su caso a la necesaria reformulación, no dándose por tanto los presupuestos de hecho contemplados en los citados apartados de la norma técnica; es decir, no existen dudas o incertidumbre acerca de su continuidad, dado que se ha tomado la decisión de disolución antes de su formulación. - Y, a este respecto, cabe recordar que, de acuerdo con lo previsto en las Normas Técnicas de Auditoría sobre la emisión de informes, cuando las cuentas anuales se han formulado en base a un marco contable que no resulta de aplicación, lo que se produce es un incumplimiento de principios y criterios contables, al aplicarse inadecuadamente un marco normativo de información financiera, por lo que el informe a emitir debe ser con opinión desfavorable, dado que la utilización de dicho principio inadecuadamente afecta de forma significativa y generalizada a la imagen fiel que las cuentas anuales deben presentar. En este caso, no existirían ni limitaciones al alcance o múltiples incertidumbres, únicas circunstancias que podrían dar lugar a un informe con opinión denegada. - Adicionalmente, ha de tenerse en cuenta los antecedentes y contexto en que se aprueban las nuevas Normas Técnicas de Auditoría sobre Informes, que no son otros que los de convergencia de nuestra normativa en auditoría de cuentas con las normas internacionales de auditoría emitidas por la IFAC (International Federación of Accountans), conforme a lo exigido por la Directiva 2006/43/UE. Tal como se expuso en la Resolución por la que se publicó las nuevas Normas, se pretendía trasladar a nuestra normativa lo previsto en las citadas normas internacionales de auditoría, debiendo significarse que, en relación con los criterios y tratamiento de la aplicación del principio de empresa en funcionamiento en casos como el planteado, el tratamiento de ambos cuerpos normativos es prácticamente similar. - Precisado lo anterior, debe advertirse que la modificación de las Normas Técnicas sobre Informes resulta obligatoria para los informes de auditoría que se emitan a partir del 1 de enero de 2011, quedando derogado lo previsto en el resto de normas técnicas de auditoría que resulte contradictorio con la modificación aprobada, conforme a lo establecido en el apartado tercero de la Resolución de 21 de diciembre de 2010 por la que se publica la citada modificación, que establece: "Tercero.- A partir de dicha fecha quedará derogado el tratamiento previsto en el resto de Normas Técnicas de Auditoría vigentes en todo lo referido a los aspectos modificados,particularmente, respecto de la aplicación del principio de uniformidad, de empresa en funcionamiento, incertidumbres y modelo de informe de auditoría a emitir, que resulte contradictorio con lo dispuesto en esta modificación de las Normas Técnicas de Auditoría.". - Por tanto, de acuerdo con la literalidad y finalidad de las nuevas Normas Técnicas de Auditoría sobre Informes, lo establecido en el apartado 5.5 de la Norma Técnica específica sobre aplicación del principio de empresa en funcionamiento no resulta conforme con lo previsto en dichas Normas Técnicas sobre Informes, al prever en dicho supuesto la emisión de un informe con opinión denegada cuando las nuevas Normas Técnicas sobe Informes en ese mismo supuesto exigen que el informe sea con opinión desfavorable. - En consecuencia, y por todo lo expuesto, este Instituto considera que lo dispuesto en la Norma Técnica específica sobre la aplicación del principio de empresa en funcionamiento, y particularmente lo establecido en el apartado 5.5, resulta derogado, al ser contradictorio con lo establecido en las Normas Técnicas de Auditoría sobre Informes, conforme a la modificación operada por la citada Resolución de 21 de diciembre de 2010. 4.- En conclusión, este Instituto, atendiendo a lo expresado anteriormente, debe señalar, en relación al supuesto planteado en que la decisión de disolución y liquidación de la entidad ha sido tomada con anterioridad a la formulación de las cuentas anuales, que dichas cuentas no deberían haberse formulado de acuerdo al principio de empresa en funcionamiento. Por tanto, al estar formuladas conforme al citado principio se produce un incumplimiento de principios y normas contables que debería llevar al auditor a la emisión de un informe con opinión desfavorable, dada su significatividad, conforme a lo establecido en las Normas Técnicas de Auditoría sobre Informes. Los razonamientos hasta aquí expuestos permiten entender que este mismo tipo de opinión debería igualmente emitirse en el informe de auditoría en el supuesto de que las cuentas anuales se presentasen formuladas de acuerdo con el principio de empresa en funcionamiento y el acuerdo de disolución de la entidad se hubiese tomado una vez fueron formuladas las cuentas y con anterioridad a la fecha de entrega del informe de auditoría (por tanto antes de la fecha de sometimiento a aprobación de dichas cuentas por la Junta General de socios), puesto que en ese supuesto las cuentas anuales deberían ser reformuladas conforme a las normas y criterios de liquidación de acuerdo con lo previsto en el artículo 38.c del Código de Comercio, debiendo tenerse en cuenta a este respecto lo establecido en la Norma Técnica sobre hechos posteriores en relación con la emisión del informe en estas circunstancias. Y lo anteriormente señalado lo es, tanto en uno como en otro caso, con independencia de la obligación del auditor de considerar si la aplicación del principio de empresa en funcionamiento es procedente, una vez evaluadas las circunstancias que pudiera haber detectado como constitutivas de factores que impliquen dudas importantes sobre la continuidad de la actividad de la auditada (entre las que podría encontrarse los citados acuerdos societarios). En tal caso, y de acuerdo con la normativa aplicable aquí citada, procedería reflejar una opinión desfavorable, como consecuencia del carácter muy significativo del incumplimiento contable. 5.- Conforme a lo establecido en la Disposición Adicional novena, apartado 3, del Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, aprobado por Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, la presente contestación tiene carácter de información, no pudiéndose entablar recurso alguno contra la misma.